本精编版是在过去财务会计教材的基础上，吸收了国内外近几年优秀财务会计教材的精华，结合中国国情编写而成的。本书在编写过程中突出以下特点：第一，以国际会计惯例为依据。本书所依据的会计规范是最新的国际会计准则和我国最新的企业会计准则，对各项会计业务的处理以国际会计惯例为主，并介绍我国现行会计准则与国际会计准则的差异。第二，以会计的基本理论为基础。本书改变了以往财务会计教材只是具体解释会计制度的做法，而是以会计的基本理论为基础，着重论述了各会计要素确认、计量的基本原则，从理论上讲清楚各项业务的处理方法。第三，注重理论联系实际。本书很好地处理了会计理论与中国实际相结合的问题，各章的例题均以我国上市公司的会计实务为基础，并结合中国的具体会计准则加以说明。本书适用于会计学专业本科生教学，同时也可供企业经济管理人员，尤其是会计人员培训和自学之用。本书是在学完“基础会计”，掌握了会计的基本理论、基本方法之后，对财务会计理论和方法的进一步深化。因此，本书旨在承前启后，使其成为从会计学原理迈向会计专业课程的一座桥梁。
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第一章 总 论
第一节 财务会计及其特点
第二节 会计的基本假设和会计确认、计量的基础
第三节 会计确认与计量
第四节 财务报告要素
第二章 货币资金
第一节 现 金
第二节 银行存款
第三节 其他货币资金
第三章 存 货
第一节 存货及其分类
第二节 存货的初始计量
第三节 发出存货的计量
第四节 计划成本法
第五节 存货的期末计量
第一章 总 论
第一节 财务会计及其特点
第二节 会计的基本假设和会计确认、计量的基础
第三节 会计确认与计量
第四节 财务报告要素
第二章 货币资金
第一节 现 金
第二节 银行存款
第三节 其他货币资金
第三章 存 货
第一节 存货及其分类
第二节 存货的初始计量
第三节 发出存货的计量
第四节 计划成本法
第五节 存货的期末计量
第六节 存货清查
第四章 金融资产
第一节 金融资产及其分类
第二节 交易性金融资产
第三节 持有至到期投资
第四节 贷款和应收款项
第五节 可供出售金融资产
第六节 金融资产减值
第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
第二节 长期股权投资的后续计量
第三节 长期股权投资的转换与重分类
第四节 长期股权投资的处置
第六章 固定资产
第一节 固定资产概述
第二节 固定资产的确认与初始计量
第三节 固定资产的后续计量
第四节 固定资产处置
第七章 无形资产
第一节 无形资产概述
第二节 无形资产的初始计量
第三节 内部研究开发费用的确认与计量
第四节 无形资产的后续计量
第五节 无形资产的处置
第八章 投资性房地产
第一节 投资性房地产概述
第二节 投资性房地产的初始计量
第三节 投资性房地产的后续计量
第四节 投资性房地产的后续支出
第五节 投资性房地产与非投资性房地产的转换
第六节 投资性房地产的处置
第九章 资产减值
第一节 资产减值概述
第二节 资产可收回金额的计量
第三节 资产减值损失的确认与计量
第四节 资产组的认定及减值处理
第十章 负 债
第一节 负债概述
第二节 流动负债
第三节 非流动负债
第十一章 所有者权益
第一节 所有者权益概述
第二节 投入资本
第三节 留存收益
第十二章 费 用
第一节 费用的概念及其确认
第二节 生产成本
第三节 期间费用
第十三章 收入和利润
第一节 收 入
第二节 利 润
第三节 所得税
第十四章 财务报告
第一节 财务报告概述
第二节 资产负债表
第三节 利润表
第四节 现金流量表
第五节 所有者权益变动表
第六节 财务报表附注
第十五章 会计调整
第一节 会计政策及其变更
第二节 会计估计及其变更
第三节 前期差错及其更正
第四节 资产负债表日后事项
第三节长期股权投资的转换与重分类
一、长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资核算方法的转换,是指因追加投资或处置投资导致持股比例发生变动而将长期股权投资的核算方法由成本法转换为权益法或者由权益法转换为成本法,包括处置投资导致的成本法转换为权益法和追加投资导致的权益法转换为成本法两种情况。
(一)处置投资导致的成本法转换为权益法
投资方原持有的对被投资方具有控制的长期股权投资,因处置投资导致持股比例下降,不再对被投资方具有控制但仍能够施加重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的,长期股权投资的核算方法应当由成本法转换为权益法。对于处置的长期股权投资,应当按照处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资账面价值,并与处置价款相比较,确认处置损益;对于剩余的长期股权投资,应当将其原采用成本法核算的账面价值按照权益法的核算要求进行追溯调整,调整的具体内容与方法如下:
(1)将剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算的取得原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额进行比较,二者之间存在差额的,如果属于剩余投资成本大于取得原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额,不调整长期股权投资的账面价值;如果属于剩余投资成本小于取得原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额,应按其差额调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。
(2)对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资方实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润)中投资方按剩余持股比例计算的应享有份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资方实现的净损益中应享有的份额,应调整留存收益;对于在处置投资当期期初至处置投资交易日之间被投资方实现的净损益中应享有的份额,应调整当期损益。
(3)对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资方实现净损益以外的其他原因导致的所有者权益变动中投资方按剩余持股比例计算的应享有份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,计入资本公积(其他资本公积)。
[例5-15]华联实业股份有限公司原持有A公司60%的股份,账面成本为7500万元,对A公司具有控制,采用成本法核算。2×14年4月1日,华联公司将持有的A公司20%的股份转让给其他企业,收到转让价款3000万元。由于华联公司对A公司的持股比例已降为40%,不再对A公司具有控制但仍能够施加重大影响,因此,将剩余股权投资改按权益法核算。自华联公司取得A公司60%的股份后至转让A公司20%的股份前,A公司实现净利润6000万元(其中,2×14年1月1日至2×14年3月31日实现净利润500万元),未分配现金股利;A公司因确认可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积的金额为1000万元。华联公司取得A公司60%的股份时,A公司可辨认净资产的公允价值为13000万元,各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同;取得A公司60%的股份后,双方未发生过任何内部交易;华联公司与A公司的会计年度及采用的会计政策相同。华联公司按照净利润的10%提取盈余公积。
(1)2×14年4月1日,转让A公司20%的股份。
转让股份的账面价值=7500×QUOTE
借:银行存款30000000
贷:长期股权投资——A公司25000000
投资收益5000000
(2)2×14年4月1日,调整剩余长期股权投资的账面价值。
①剩余长期股权投资的成本为5000万元(7500-2500),按照剩余持股比例计算的取得原投资时应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额为5200万元(13000×40%),二者之间的差额200万元属于剩余投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额,应按该差额调整剩余投资成本,同时调整留存收益,其中,应调整盈余公积20万元(200×10%),应调整未分配利润180万元(200-20)。华联公司的会计处理如下:
借:长期股权投资——A公司(成本)52000000
贷:长期股权投资——A公司50000000
盈余公积200000
利润分配——未分配利润1800000
②华联公司自取得A公司60%的股份后至转让A公司20%的股份前,A公司实现净利润6000万元,未分配现金股利,华联公司按剩余持股比例计算的应享有份额为2400万元(6000×40%),一方面,应调整长期股权投资的账面价值,另一方面,对于取得A公司60%的股份后至2×13年12月31日期间A公司实现的净利润中华联公司按剩余持股比例计算的应享有份额2200万元((6000-500)×40%),应调整留存收益(其中,调整盈余公积220万元,调整未分配利润1980万元),对于2×14年1月1日至2×14年3月31日期间A公司实现的净利润中华联公司按剩余持股比例计算的应享有份额200万元(500×40%),应计入当期损益。华联公司的会计处理如下:
借:长期股权投资——A公司(损益调整)24000000
贷:盈余公积2200000
利润分配——未分配利润19800000
投资收益2000000
③华联公司自取得A公司60%的股份后至转让A公司20%的股份前,A公司因确认可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积的金额为1000万元,华联公司按剩余持股比例计算的应享有份额为400万元(1000×40%),在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积(其他资本公积)。
借:长期股权投资——A公司(其他权益变动)4000000
贷:资本公积——其他资本公积4000000
(二)追加投资导致的权益法转换为成本法
投资方因追加投资等原因使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资,长期股权投资的核算方法应当由权益法转换为成本法。转换核算方法时,应当根据追加投资所形成的企业合并类型,确定按照成本法核算的初始投资成本。
(1)追加投资形成同一控制下企业合并的,应当按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额,作为改按成本法核算的初始投资成本。
(2)追加投资形成非同一控制下企业合并的,应当按照原持有的股权投资账面价值与新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
原采用权益法核算时确认的其他综合收益(如确认的在被投资方可供出售金融资产公允价值变动中应享有的份额),不能自资本公积(其他资本公积)转为本期投资收益,而应待将来处置该项长期股权投资时,转为处置当期投资收益。
[例5-16]2×13年1月5日,华联实业股份有限公司以5600万元的价款取得B公司30%的股份,能够对B公司施加重大影响,采用权益法核算,当日,B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。由于该项投资的初始成本小于投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额5700万元(19000×30%),因此,华联公司按其差额调增了该项股权投资的成本100万元,同时,计入当期营业外收入。2×13年度,B公司实现净收益1000万元,未分配现金股利,华联公司已将应享有的收益份额300万元(1000×30%)作为投资收益确认入账,并相应调整了长期股权投资账面价值;除实现净损益外,B公司在此期间还确认了可供出售金融资产公允价值变动利得500万元,华联公司已将应享有的其他权益变动份额150万元(500×30%)作为资本公积确认入账,并相应调整了长期股权投资账面价值。2×14年2月10日,华联公司又以4800万元的价款取得B公司25%的股份,当日,B公司所有者权益账面价值为20000万元。至此,华联公司对B公司的持股比例已增至55%,对B公司形成控制,长期股权投资的核算方法由权益法转换为成本法。
(1)假定该项合并为同一控制下的企业合并。
原持有股份按权益法核算的账面价值=5600+100+300+150=6150(万元)
成本法下的初始投资成本=20000×55%=11000(万元)
借:长期股权投资——B公司110000000
贷:长期股权投资——B公司(成本)57000000
——B公司(损益调整)3000000
——B公司(其他权益变动)1500000
银行存款48000000
资本公积——股本溢价500000
(2)假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
成本法下的初始投资成本=6150+4800=10950(万元)
借:长期股权投资——B公司109500000
贷:长期股权投资——B公司(成本)57000000
贷:长期股权投资——B公司(损益调整)3000000
——B公司(其他权益变动)1500000
银行存款48000000
华联公司采用权益法核算期间确认的在B公司可供出售金融资产公允价值变动中应享有份额150万元,不能自资本公积(其他资本公积)转为本期投资收益,而应待将来处置该项长期股权投资时,转为处置当期投资收益。
二、长期股权投资的重分类
长期股权投资的重分类,是指因追加投资或处置投资导致持股比例发生变动而将长期股权投资重新分类为以公允价值计量的金融资产或者将以公允价值计量的金融资产重新分类为长期股权投资,包括追加投资导致的以公允价值计量的金融资产重新分类为长期股权投资和处置投资导致的长期股权投资重新分类为以公允价值计量的金融资产两种情况。其中,以公允价值计量的金融资产包括交易性金融资产和可供出售金融资产。
(一)追加投资导致的以公允价值计量的金融资产重新分类为长期股权投资
追加投资导致的以公允价值计量的金融资产重新分类为长期股权投资,具体又可以分为追加投资形成控制而将以公允价值计量的金融资产重新分类为对子公司的长期股权投资和追加投资形成共同控制或重大影响而将以公允价值计量的金融资产重新分类为对合营企业或联营企业的长期股权投资两种情况。
1.追加投资形成对子公司的长期股权投资
企业因追加投资形成控制(即实现企业合并)而将以公允价值计量的金融资产重新分类为对子公司的长期股权投资,应当根据追加投资所形成的企业合并类型,确定对子公司长期股权投资的初始投资成本。
(1)追加投资最终形成同一控制下企业合并的,合并方应当按照形成企业合并时的累计持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额,作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本大于原作为以公允价值计量的金融资产持有的被合并方股权投资账面价值与合并日取得进一步股份新支付的对价之和的差额,应当计入资本公积(资本溢价或股本溢价);初始投资成本小于原作为以公允价值计量的金融资产持有的被合并方股权投资账面价值与合并日取得进一步股份新支付的对价之和的差额,应当冲减资本公积(仅限于资本溢价或股本溢价),资本公积的余额不足冲减的,应依次冲减盈余公积、未分配利润。
[例5-17]华联实业股份有限公司和C公司同为甲公司所控制的两个子公司。2×13年4月1日,华联公司以1200万元的价款(包括相关税费)取得C公司10%有表决权的股份,华联公司将其划分为交易性金融资产,在持有该项金融资产期间,累计确认公允价值变动收益300万元。2×14年1月1日,华联公司再次以6750万元的价款(包括相关税费)取得C公司45%有表决权的股份。至此,华联公司已累计持有C公司55%有表决权的股份,能够对C公司实施控制,因此,将原作为交易性金融资产持有的C公司10%的股权投资重新分类为长期股权投资并采用成本法核算。2×14年1月1日,C公司所有者权益账面价值总额为16000万元。
初始投资成本=16000×55%=8800(万元)
借:长期股权投资——C公司88000000
贷:交易性金融资产——C公司(成本)12000000
——C公司(公允价值变动)3000000
银行存款67500000
资本公积——股本溢价5500000
借:公允价值变动损益3000000
贷:投资收益3000000
(2)追加投资最终形成非同一控制下企业合并的,购买方应当按照原作为以公允价值计量的金融资产持有的被购买方股权投资账面价值与购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和,作为长期股权投资的初始投资成本。原作为可供出售金融资产持有的被购买方股权投资,因追加投资重新分类为长期股权投资时,该可供出售金融资产在持有期间因公允价值变动而形成的其他综合收益(即计入资本公积的累计公允价值变动)应同时转出,计入当期投资收益。
[例5-18]华联实业股份有限公司和D公司为两个独立的法人企业,在合并之前不存在任何关联方关系。2×13年2月1日,华联公司以1500万元的价款(包括相关税费)取得D公司12%有表决权的股份,华联公司将其划分为可供出售金融资产;至2×13年12月31日,该项可供出售金融资产的账面价值为2000万元。2×14年1月1日,华联公司再次以6600万元的价款(包括相关税费)取得D公司40%有表决权的股份。至此,华联公司已累计持有D公司52%有表决权的股份,能够对D公司实施控制,因此,将原作为可供出售金融资产持有的D公司12%的股权投资重新分类为长期股权投资并采用成本法核算。
初始投资成本=2000+6600=8600(万元)
借:长期股权投资——D公司86000000
贷:可供出售金融资产——D公司(成本)15000000
——D公司(公允价值变动)5000000
银行存款66000000
借:资本公积——其他资本公积5000000
贷:投资收益5000000
2.追加投资形成对合营企业或联营企业的长期股权投资
企业因追加投资形成共同控制或重大影响而将以公允价值计量的金融资产重新分类为对合营企业或联营企业的长期股权投资,应当按照原作为以公允价值计量的金融资产持有的被购买方股权投资公允价值与取得进一步股份新增投资成本之和,作为长期股权投资的初始投资成本。原作为可供出售金融资产持有的被购买方股权投资,因追加投资重新分类为长期股权投资时,该可供出售金融资产公允价值与账面价值之间的差额,以及在持有期间因公允价值变动而形成的其他综合收益(即计入资本公积的累计公允价值变动),应当计入当期投资收益。
[例5-19]2×13年9月1日,华联实业股份有限公司以850万元的价款(包括相关税费)取得E公司5%有表决权的股份,华联公司将其划分为可供出售金融资产,2×14年12月31日,该项可供出售金融资产的账面价值为1000万元。2×15年3月1日,华联公司再次以4200万元的价款(包括相关税费)取得E公司20%有表决权的股份。至此,华联公司已累计持有E公司25%有表决权的股份,能够对E公司施加重大影响,因此,将原作为可供出售金融资产持有的E公司5%的股权投资重新分类为长期股权投资并采用权益法核算。重分类日,原持有的E公司5%的股权投资公允价值为1050万元。
初始投资成本=1050+4200=5250(万元)
借:长期股权投资——E公司(成本)52500000
贷:可供出售金融资产——E公司(成本)8500000
——E公司(公允价值变动)1500000
银行存款42000000
投资收益500000
借:资本公积——其他资本公积1500000
贷:投资收益1500000
(二)处置投资导致的长期股权投资重新分类为以公允价值计量的金融资产
处置投资导致的长期股权投资重新分类为以公允价值计量的金融资产,具体又可以分为原采用成本法核算的对子公司的长期股权投资,因处置投资导致不再具有控制,也不具有共同控制或重大影响而将其重新分类为以公允价值计量的金融资产,以及原采用权益法核算的对合营企业或联营企业的长期股权投资,因处置投资导致不再具有共同控制或重大影响而将其重新分类为以公允价值计量的金融资产两种情况。
处置投资导致的长期股权投资重新分类为以公允价值计量的金融资产,均应按重分类日该金融资产的公允价值计量,公允价值与原采用成本法或权益法核算的股权投资账面价值之间的差额,应当计入当期投资收益。
[例5-20]华联实业股份有限公司持有F公司股份2000万股,占F公司有表决权股份的20%,能够对F公司施加重大影响,采用权益法核算,至2×14年6月30日,该项长期股权投资采用权益法核算的账面价值为4800万元,其中,成本4000万元,损益调整800万元。2×14年7月1日,华联公司将持有的F公司股份中的1500万股出售给其他企业,收到出售价款3750万元,由于华联公司对F公司的持股比例已降为5%,不再具有重大影响,因此,华联公司将其重新分类为交易性金融资产并按公允价值计量。重分类日,剩余5%F公司股份的公允价值为1250万元。
(1)2×14年7月1日,出售F公司股份。
转让股份的账面价值=4800×QUOTE=3600(万元)
其中:成本=4000×QUOTE=3000(万元)
损益调整=800×QUOTE=600(万元)
借:银行存款37500000
贷:长期股权投资——F公司(成本)30000000
——F公司(损益调整)6000000
投资收益1500000
(2)2×14年7月1日,将剩余股权投资重新分类为交易性金融资产。
剩余股份的账面价值=4800-3600=1200(万元)
其中:成本=4000-3000=1000(万元)
损益调整=800-600=200(万元)
借:交易性金融资产——F公司(成本)12500000
贷:长期股权投资——F公司(成本)10000000
——F公司(损益调整)2000000
投资收益500000
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