本教材一直坚持的原则是：正确处理《高级财务会计》教材与《中级财务会计》教材的关系，正确处理本科教学与研究生教学的关系，正确处理教材建设与会计准则的关系。鉴于《高级财务会计》的特殊地位及其对教材的理论深度、专题务实性以及内容时效性的较高要求，根据教学实践和企业会计准则的最新变化情况，根据2013年至今企业会计准则的最新动态，结合教学实践的需要，对本书进行了修订。本教材的使用对象是：会计学专业或其他相关专业的本科教学。
编辑推荐： 全国优秀畅销书。根据2013年至今企业会计准则的最新动态,结合教学实践的需要,我们对第三版教材主要进行了以下修订: （1）企业合并会计部分,删除了介绍权益结合法与购买法基本原理的内容;对企业合并与长期股权投资的关系图进行了修改;对一次投资实现合并与分步投资实现合并的内容进行了整合。 （2）合并财务报表部分,对“控制”的概念及判断的相关内容进行了大幅度修订;对合并财务报表合并范围的相关内容进行了大幅度修订;增加了与子公司持有母公司股权的抵消处理相关的内容;将与外币报表折算差额有关的合并处理与合并现金流量表的内容整合为一节;对合并财务报表综合举例的内容进行了修改。 （3）对外币会计、租赁会计、股份支付会计等相关章的内容进行了必要的结构调整与内容完善,尤其是增加了股份支付的案例。 （4）对金融工具概念体系和金融工具会计体系进行了系统梳理;增补了金融资产转移的确认与计量的相关内容;增补了权益工具与金融负债的划分的相关内容。 （5）将中期报告与分部报告分设两章,并充实了相关内容。 （6）删除了企业重组的内容,对企业清算会计的相关内容进行充实与调整。 （7）取消了物价变动会计一章。 第四版《高级财务会计》仍设置十章,分别介绍企业合并会计、合并财务报表、外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、股份支付会计、中期财务报告、分部报告、清算会计以及特殊行业会计十个专题。
第一章 企业合并会计 第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的会计处理 第三节 非同一控制下企业合并的会计处理第二章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵销处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理 第四节 与内部资产交易有关的抵销处理 第五节 编制合并财务报表的其他问题 第六节 合并财务报表综合举例第三章 外币业务会计 第一节 外币业务概述 第二节 外币交易的会计处理 第三节 外币财务报表折算第四章 租赁会计 第一节 租赁会计概述 第二节 承租人的会计处理 第三节 出租人的会计处理 第四节 售后租回的会计处理第五章 衍生金融工具会计 第一节 金融工具概述 第二节 金融工具会计的基本问题 第三节 衍生金融工具用于套期保值的会计处理第六章 股份支付会计 第一节 股份支付概述 第二节 股份支付的会计处理 第三节 股份支付的特殊问题第七章 中期财务报告 第一节 中期财务报告概述 第二节 中期财务报告会计确认与计量的原则 第三节 比较中期财务报告报表的编制及披露第八章 分部报告 第一节 分部报告概述 第二节 报告分部及其确定方法 第三节 分部信息的披露第九章 清算会计 第一节 企业清算概述 第二节 非破产清算的会计处理 第三节 破产清算的会计处理第十章 特殊行业会计 第一节 生物资产会计 第二节 油气开采会计 第三节 保险合同会计
第二节 金融工具会计的基本问题
一、基本业务的确认与计量
(一)金融资产与金融负债的初始确认与计量
首先,初始确认的时点是:当企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。
其次,具体的初始确认与计量的方法是:
(1)企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金,以及不作为有效套期工具的衍生工具和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益。其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用计入初始确认金额。
(2)取得以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产在所支付价款中包含的已宣告发放但尚未发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目;在持有期间按合同规定计算确定的利息或现金股利,应当在实际收到时确认为投资收益。
(3)持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。在支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应单独确认为应收项目。
(4)贷款和应收款项应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。金融企业按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额;非金融企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权,应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始入账金额,但应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的(通常期限在3年以上),应按应收债权的现值计量。
(5)可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。在支付的价款中包含了已宣告发放但尚未发放的债券利息或现金股利的,应单独确认为应收项目。
金融资产、金融负债的初始计量规范见表5-2。
表5-2金融资产、金融负债的初始计量规范
类别初始计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产和金融负债公允价值
(交易费用计入损益)
持有至到期投资公允价值+交易费用
贷款及应收款项公允价值+交易费用
可供出售金融资产公允价值+交易费用
其他金融负债公允价值+交易费用
(二)金融资产与金融负债的后续计量
1.后续计量的总体原则
在确定报告期末的账面余额时,金融资产一般应当采用公允价值进行后续计量;对于持有至到期投资和没有活跃市场报价的贷款及应收款项,应按摊余成本进行后续计量;对于没有活跃市场报价且公允价值不能可靠计量的权益工具的投资,以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具,应按成本进行后续计量。
在确定资产负债表日的报告价值时,采用公允价值确定期末余额的金融资产应按公允价值进行报告,采用摊余成本或成本确定期末余额的金融资产,则需要按扣除计提的资产减值准备后的账面价值作为报告价值。
2.后续计量的具体规范
具体来看,各类金融资产和金融负债的后续计量方法是:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值予以计量,公允价值变动的利得或损失,计入当期损益。处置该金融资产时,将处置时的该金融资产公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。该类金融资产的报告价值等于其公允价值。
(2)持有至到期投资
持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入,计入持有至到期投资的账面价值。实际利率应当在取得持有至到期投资时予以确定,在随后期间保持不变。资产负债表日,持有至到期投资应当按摊余成本计量。处置持有至到期投资时,应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。在不考虑资产减值因素的情况下,持有至到期投资的报告价值等于其摊余成本。
值得注意的是,对于要求采用实际利率法按摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债,如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小,也可以采用名义利率按摊余成本进行后续计量。
(3)贷款和应收款项
贷款持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定,在随后期间保持不变。实际利率与合同约定的名义利率差别不大的,也可按名义利率计算利息收入。资产负债表日,贷款和应收款项应当以摊余成本计量。企业收回或处置贷款和应收款项时,应按取得对价的公允价值与该贷款和应收款项账面价值之间的差额,确认为当期损益。不考虑资产减值因素的情况下,贷款和应收款项的报告价值等于其摊余成本。
(4)可供出售金融资产
资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动的利得或损失计入权益(如记入“资本公积——其他资本公积”)。可供出售金融资产的报告价值等于其公允价值。
(5)金融负债
初始确认以后,企业应采用实际利率法按摊余成本对所有的金融负债进行后续计量,但是有如下例外情况:
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当按公允价值予以计量,且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用;
②不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:一是按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额;二是初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
③没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:一是按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额;二是初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3.相关利得或损失的处理
(1)对于按照以公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理:
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。
②可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
(2)以摊余成本计量的金融资产,在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益。但是,该金融资产被指定为被套期项目的,相关的利得或损失的处理适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
(3)对于按照公允价值进行后续计量的金融负债,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当计入当期损益。以摊余成本或成本计量的金融负债,在摊销、终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益。但是,该金融负债被指定为被套期项目的,相关的利得或损失的处理适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
综上所述,金融资产、金融负债后续计量模式的比较见表5-3。
4.金融资产减值
金融资产减值的处理也属于金融资产后续计量的范畴。
(1)金融资产减值的判断
企业应在资产负债表日对金融资产是否发生减值进行证据评估。企业会计准则列出了金融资产减值的9个迹象:
①发行人或债务方发生严重财务困难;
②债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;
③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;
④债务人很可能倒闭或进行其他债务重组;
⑤因发行方发生重大财务困难,导致该金融资产无法在活跃市场继续交易;
⑥无法辨认在一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人的支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区的失业率提高、担保物所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;
⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;
⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降;
⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。
(2)需要确认资产减值损失的金融资产范围
归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,由于已经将公允价值变动里的损失包括跌价带来的损失计入损益,所以,此类金融资产无需确认减值损失。
以摊余成本进行后续计量的贷款和应收款项以及持有至到期投资,如果有客观证据表明上述三项发生了减值损失,应该确认其减值损失。
可供出售金融资产,虽然也按公允价值进行后续计量并公允价值的增加或减少计入权益,但是,如有客观证据表明该金融资产发生了减值,则也要确认减值损失(而非公允价值变动损失)。显然,这里的关键问题是:如何区分可供出售金融资产公允价值变动损失和减值损失以及如何理解这种区分的意义。
(3)金融资产减值的具体会计处理
资产负债表日,企业应对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。
①减值损失的确认与减值准备的计提
对于持有至到期投资、贷款和应收款项,有客观证据表明其发生了减值的,应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算减值损失。对发生的减值损失,一方面计入当期损益,另一方面,直接减少或通过使用备抵账户减少有关资产的账面价值。
对于可供出售金融资产,如果其公允价值发生较大幅度下降(通常是指达到或超过20%的情形),或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的(通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形),可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失并减少有关资产的账面价值。可供出售金融资产发生减值,原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出并计入当期损益。
②已确认减值损失的转回处理
对于持有至到期投资、贷款和应收款项,如果在确认减值损失以后的期间内,发生诸如债务人信用等级提高等导致减值损失金额减少的事项并使得减值损失减少,则以前确认的减值损失应当直接或通过调整备抵账户的方式予以转回。但是,这种转回不能使转回减值损失后的账面价值大于在未确认减值损失情况下的摊余成本。
可供出售金融资产确认的减值损失是否可以转回,需要区别几种情况:第一,归类为可供出售的权益工具投资的已计入损益的减值损失,不应通过损益转回,就如同以成本计量的金融资产其所确认的减值损失不能转回一样,但可以调整权益,即确认减值损失以后的期间内公允价值的任何增加应在权益中确认。第二,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,其发生的减值损失不得转回。第三,归类为可供出售的债务工具投资,在确认减值损失以后的期间内,如果公允价值增加,则应通过损益转回减值损失。
(4)以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入
以摊余成本计量的金融资产按计提减值后新的账面价值与初始确认时的实际利率计算每期的利息收入。
(三)金融资产与金融负债的终止确认
1.金融资产终止确认的条件
金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:
(1)收取该金融资产现金流量的合同权利终止;
(2)该金融资产已经转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。
显而易见,终止确认金融资产的第一个条件比较好理解。企业收回应收账款、企业在到期日收回持有至到期投资的本息和等事项,就属于“收取该金融资产现金流量的合同权利终止”的情形。
终止确认金融资产的第二个条件与金融资产转移有关。
[例5-4]甲企业有两笔应收票据:一笔是向乙企业销货收到的面值为800万元的不带息商业汇票,另一笔是向丙企业销货收到的面值为1 000万元的不带息商业汇票。在票据到期日,甲企业收到乙企业支付的票款800万元。由于甲企业急于使用资金,将付款人为丙企业的票据办理贴现,贴现所得款为990万元。如何根据这两笔业务理解金融资产终止确认的处理规范?
分析:
一方面,甲企业收到乙企业按期支付的票款时,进行如下账务处理:
借:银行存款 8 000 000
贷:应收票据8 000 000
毫无疑问,贷记“应收票据”800万元的处理,就实现了对该笔金融资产的终止确认。
另一方面,甲企业在对于付款方为丙企业的应收票据进行贴现的相关账务处理过程中,借记“银行存款”990万元的同时,是否可以贷记该笔应收票据还不确定。这就涉及在金融资产转移情况下金融资产终止确认的条件问题。
2.金融负债终止确认的条件
终止确认金融负债的条件是:当金融负债(或金融负债的一部分)消除时,即合同中规定的义务解除、取消或到期时。这里需要说明的几个问题是:
(1)企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托,偿付债务的现时义务仍然存在,不应终止确认该金融负债,也不能终止确认转出的资产。
(2)金融负债的“以旧换新”。如果根据协议承担以新的金融负债替换现存的金融负债,新、旧负债的合同条款实质上不同,应当终止确认现存的金融负债,同时确认新的金融负债。类似地,对现存的全部金融负债或部分金融负债的条款的重大修改,也应作为现存的金融负债的消除和一项新的金融负债的确认。
(3)确认终止确认金融负债的损益。消除或转让的金融负债(全部或部分)的账面价值与所支付的对价(包括转让的非现金资产和承担的负债)之间的差额,应当计入损益。
(4)回购部分金融负债。回购部分金融负债时,应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值,将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额,计入当期损益。
(四)权益工具的确认与计量
1.发行权益工具
企业发行权益工具时,按所收到的对价扣除交易费用后,确认为股本(或实收资本)、股本溢价(或资本溢价)。
企业自身权益工具经初始确认后,不确认公允价值变动。
2.回购、注销、出售权益工具
企业回购自身权益工具时,按支付的对价和交易费用,减少所有者权益。企业回购、出售或注销自身权益工具,均不应当确认利得或损失。企业回购的股份尚未注销或转让的,按库存股管理,库存股的计量采用成本法。
3.对权益工具持有方的各种分配
对权益工具持有方的各种分配(股票股利除外),减少所有者权益。
上述内容的具体阐述和举例,参见《中级财务会计》教材。
二、几个难点业务的确认与计量
(一)金融资产转移
1.金融资产转移的含义
金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。图5-1是解释金融资产转移的示意图。
图5-1 金融资产转移示意图
2.金融资产转移的确认与计量原则
金融资产转移的主要会计问题:是否对转移的金融资产进行终止确认?在金融资产转移过程中是否需要终止确认相关金融资产的关键在于:与相关金融资产的所有权有关的风险和报酬是否转移。
评价金融资产所有权上的风险和报酬的转移程度进而确定金融资产是否转让的方法是:
(1)终止确认。如果企业转让了金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬,则企业就应终止确认该金融资产,并将在转让中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。
企业可以终止确认所转移的金融资产的情形主要有:①不附任何追索权方式出售金融资产;②附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值;③附优先回购权的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值;④附重大价外看跌期权的金融资产出售,持有该看跌期权的金融资产买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小;⑤附重大价外看涨期权的金融资产出售,持有该看涨期权的金融资产卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小等。
[例5-5]在例5-4中甲企业将付款人为丙企业的应收票据予以贴现这一交易,就属于金融资产转移。在此项交易中,如果该票据属于无追索权的票据,则甲企业应于贴现时终止确认该应收票据,有关账务处理是:
借:银行存款9 900 000
财务费用 100 000
贷:应收票据10 000 000
(2)不终止确认。如果企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,则企业应当不能终止确认该金融资产。这种情形主要有:①采用附追索权方式出售金融资产;②附回购协议的金融资产出售,回购价固定或是原售价加合理回报;③附总回报互换的金融资产出售,该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方;④将信贷资产或应收款项整体出售,同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿;⑤附重大价内看跌期权的金融资产出售,持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权;⑥附重大价内看涨期权的金融资产出售,持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权等。
对于不符合终止确认条件的金融资产转移,要继续确认所转移资产,同时将收到的转移对价确认为一项负债。该继续确认资产与确认的相关金融负债不得互相抵消,随后各期间企业应继续确认该资产的收入和该负债的费用;所转移资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不能指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债。
[例5-6]假定在例5-5中所贴现票据属于有追索权的票据,则甲企业贴现时不能对其进行终止确认,因为一旦票据到期日贴现银行无法收到丙企业支付的票款,就需要向甲企业追回已贴现票款。所以,甲企业的相关账务处理为:
①贴现时,不能对应收票据终止确认:
借:银行存款9 900 000
贷:短期借款9 900 000
②在贴现日至票据到期日之间的相关期末,确认利息费用:
借:财务费用 100 000
贷:应付
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